我有另一片天

二、涉税账务调整的方法与技巧

（一）日常审核中发现错账的调整方法

    日常审核中发现的问题，往往是错误的账项尚未影响到其他核算。如审核当期材料采购成本，发现将采购基建材料的运杂费记入原材料成本，该材料尚未领用。对这类错误问题，可采取会计记账中错账的更正方法，直接进行调整，这种方法一般有“红字更正法”和“补充登记法”两种。

    “红字更正法”是采取先用红字冲销原错误会计分录，然后再编制正确的会计分录的错账更正方法。这种方法适用于会计科目用错，或会计科目虽未错，但实际记账金额大于应记金额的错误账项。

    [案例2]企业3月份将一笔接受捐赠的现金误记入“营业外收入”科目，审核人员于同年8月发现这一问题。由于账务处理时，会计科目使用有误，可采用“红字更正法”调整账务。调整分录如下：

    借：银行存款                      8000（红字）

        贷：营业外收入                    8000（红字）

    借：银行存款                              8000

        贷：资本公积                             8000

    “补充登记法”主要是对少记漏记的金额，采用转账分录，直接将少记、漏记的金额重新补充登记入账，纠正错误的一种错账更正方法。它主要适用于漏记，或错账所涉及的会计科目没有错误，而实际记账金额小于应记金额的情况。

    [案例3]企业将自制产品用于本企业基建工程 (成本价14000元，销售价20000元)。企业已作如下账务处理：

    借：在建工程                             14000

         贷：产成品                               14000

    该账务处理，显然漏计了增值税。按照现行税法规定，企业将自产产品用于在建工程、职工福利等方面应视同销售处理，除了补缴增值税外，还须调整应纳税所得额。由于自产自用产品在会计上不作销售处理，因此可采取补充登记法进行账务调整。其调整分录如下：

    借：在建工程                              3400

         贷：应交税金——应交增值税（销项税额）   3400

    同时，应调增企业所得额6000元，与之相关的城建税和教育费附加可作纳税调减处理。

    [案例4]企业采用托收承付方式销售产品一批，销售价税合计50000元，当日已办妥托收手续，其账务处理是：

     借：应收账款                              5850

          贷：主营业务收入                         5000

应交税金——应交增值税（销项税额）    850

该账务处理运用的两个会计科目正确，只是实际记账金额小于应记金额45000元，因此，可以采用 “补充登记法”将少记的金额补充登记入账。其调整分录如下：

借：应收账款                             52650

        贷：主营业务收入                         45000

            应交税金——应交增值税（销项税额）    7650

    上述补充分录登记入账后，就纠正了错账，使账面所记销售收入与实际应记销售收入相一致。

    （二）年终结账前查出错误的调整方法

    审核期若是在年终结账前，对于查出的错误问题要根据具体情况直接在当期有关账户进行调整。如涉及实现利润数额的，可以直接调整“本年利润”账户的数额，使错误问题得以纠正。

    [案例5]审查兴华股份公司第三季度纳税情况时，发现8月和9月两个月份多转销售成本13000元，9月份账已结。该会计事项的处理，由于多转销售成本，而减少了当期的利润数额，少缴了企业所得税，因是在年终结账前查出的，故可以直接调增产成品成本和本年利润数额，调整会计分录如下：

    借：产成品                               13000

        贷：本年利润                             13000

    然后年终结账确认所得税并按规定申报缴纳企业所得税。

    （三）以前年度影响损益项目的调账处理

    企业在年度中间发现以前年度会计事项影响损益的调整，涉及补退所得税的，应对以前年度的利润总额（或亏损总额）进行调整，通过“以前年度损益调整”科目进行账务处理。

    [案例6]企业上年会计报表利润500万元，已按适用税率预缴所得税165万元，在税务审核中发现，将购置得基建用消防设备50万元、围墙30万元列入“管理费用”中的“其他费用”；将购小轿车一辆30万元在“管理费用”中列支。应按规定计算补缴所得税，其会计处理为：

   （l）调整上年损益时

    借：在建工程                800000

        固定资产                300000

        贷：以前年度损益调整        1100000

    （2）计算补缴所得税时

    借：所得税                          363000

        贷：应交税金——应交所得税          363000

    （3）实际缴纳所得税时

    借：应交税金——应交所得税             363000

         贷：银行存款                            363000

    （4）期末将“以前年度损益调整”转为“本年利润”时：

    借：以前年度损益调整                  1100000

         贷：本年利润                           1100000

   （5）期末将所得税结转“本年利润”时

    借：本年利润                            363000

         贷：所得税                              363000

    对上年度一些属消耗性费用 (消耗性费用是指企业生产经营已实际支付的如不涉及产品成本核算的工资、工会经费、捐赠、招待费、罚款等费用) 的开支，就其应补退的所得税数额作“以前年度损益调整”账务调整。这类费用不直接影响企业产品成本核算，即支即耗，账户无延续性，不能在相关科目中调整冲转。因此对这类消耗性费用的支出，属于上年的应调整补税，并就应补税款通过“以前年度损益调整”科目处理。

    [案例7]经税务审核发现，企业上年度有超计税工资30万元，多提工会经费0.6万元，多提教育经费0.4万元，多列招待费5万元，营业外支出有税款滞纳金2万元。

   （l）应作纳税调整，计算补税为：(30+0.6+0.4+5+2)×33%=12.54（万元）

   （2）会计处理为：

    借：所得税                              125400

        贷：应交税金——应交所得税             125400

   （3）实际缴纳所得税时：

    借：应交税金——应交所得税             125400

        贷：银行存款                            125400

   （4）调整以前年度损益时：

    借：以前年度损益调整                   125400

        贷：所得税                              125400

在材料采购成本、原材料成本的结转、生产成本的核算中发生的错误，如果尚未完成一个生产周期，其错误额会依次转入原材料、在产品、产成品、销售成本及利润中，而不是全部转入利润之中。因此，应根据具体情况，在期末原材料、在产品、产成品和本期销售产品之间进行合理分摊。否则一旦全部调增利润后就会造成虚增利润。如某企业某月多计材料采购成本20000元，生产领用一批，所领材料部分加工完成产成品一批，完工产品销售一部分，其10000元的错误额此时已进入原材料、在产品、产成品、销售成本之中。因此应按比例计算确定各部分相应的错误额，相应调整各有关账户，而不能将10000元的错误额全部调增当期利润。

[案例8]在纳税审核中查出企业将基建工程领用的原材料30000元，记入生产成本。由于当期期末既有期末在产品，也有生产完工产品，完工产品当月对外销售一部分，因此多计入生产成本的30000元，已随着企业的生产经营过程分别进入了生产成本、产成品成本、销售成本之中。审核期末在产品成本150000元，产成品成本150000元，销售工厂成本300000元，则应作如下调整：

    第一步，计算分摊率。

分摊率=多记生产成本金额/（期末在产品成本 + 期末产成品成本 + 本期销售成本）=30000/（150000+150000+300000）=0.05

    第二步，计算各环节的分摊金额。

    在产品应分摊金额=150000×0.05=7500（元）

    产成品应分摊金额=150000×0.05=7500（元）

    本期销售成本应分摊金额=300000×0.05=15000（元）

     第三步，调整纠正有关账户。

     借：在建工程                             35100

         贷：生产成本                              7500

             产成品                                7500

             本年利润                             15000

             应交税金——应交增值税（进项税转出） 5100

三、汇算清缴中的涉税帐务调整

（一）调增调减利润的会计帐务处理

年终汇算清缴发现以前年度会计事项因各种原因涉及补（退）所得税的，应通过“以前年度损益调整”科目进行账务处理。

[案例9]兴华股份公司2005年度利润总额为600000元，企业所得税为198000元。汇算清缴检查中发现，公司年终多结转在产品成本49000元，多提短期借款利息85000元，固定资产清理净收益19000元未转为营业外收入，职工福利支出37000元直接在管理费用中列支。少摊待摊费用11000元，少提福利费9000元，补交营业税39000元，生产费用误记为在建工程31000元，少提折旧11000元。其他属于纳税调减项目的有企业购买国债利息收入20000元；属于纳税调增项目的有：滞纳金2000元，工资总额超支23000元，赞助费支出20000元，固定资产加速折旧多提折旧额60000元。根据上述情况，进行汇算清缴中的涉税账务调整如下：

1．少计收益、多计费用，调增利润会计处理

借：存 货             49000

    预提费用          85000

    固定资产清理      19000

    应付福利费        37000

    贷：以前年度损益调整     190000

2．多计收益、少计费用调减利润会计处理

借：以前年度损益调整   101000

    贷：待摊费用              11000

        应付福利费             9000

        应交税金——营业税    39000

        在建工程              31000

        累计折旧              11000

3．永久性或时间性差额的纳税调整

按照会计方法计算的税前会计利润（或亏损）与按照税收法规规定计算的纳税所得（或亏损）之间存在着内容和时间的差异，由此导致的永久性或时间性差额都应作纳税调整。

国债利息收入20000元、滞纳金2000元、工资超支23000元、赞助费支出20000元，都属于永久性差异；固定资产加速折旧多提折旧额60000元属于时间性差异。由此两种差异引起的纳税调整，一般是在所得税汇算清缴时，将调整的差异额与会计利润合并后计算应纳税所得额，只作纳税调整，而在帐务上不作调整。在这里，提醒读者注意纳税调整与账务调整的区别。

纳税调整后的应纳税所得额计算如下：

应纳税所得额=利润总额 + 账务调增利润额-账务调减利润额 + 纳税调整额

=600000 + 190000-101000 + （2000+23000+20000-20000+60000）

=765000（元）

应纳所得税额=765000×33%=252450（元）

应补所得税额=252450-198000=54450（元）

（二）企业虚报亏损的帐务调整

国税发[1996]162号文件规定：税务机关对在申报亏损的企业进行纳税检查时，如发现企业虚列扣除项目或少计应纳税所得，从而多申报亏损，可视同查出同等金额的应纳税所得。对此，除在亏损弥补登记证上调减其税前可弥补亏损金额外，税务机关可根据33%的法定税率，计算出相应的应纳所得税额，并视情节，根据《中华人民共和国税收征管法》的有关规定进行处理。

国税函[2005]190号文件进一步规定：虚报亏损，造成当年不缴或少缴税款的，属于偷税行为；虚报亏损，造成当年未少缴税款的，责令限期改正，并罚款。

[案例10]：某企业2005年末“利润分配——未分配利润”帐户借方余额120万元，企业申报亏损也为120万元，经税务部门检查发现以下两种情况，请分别予以调整：

第一种情况：企业少记商品销售收入40万元存入小金库中，税务部门的处理结果是企业调减亏损，处以罚款10万元（包括增值税罚款与所得税虚报罚款之和）。

第二种情况：超过计税工资标准部分的工资未作纳税调整130万元，扣除帐面亏损120万元，实为盈利10万元，处理结果是企业补缴所得税，并处视同所偷税款3.3万元（10万元×33%）两倍的罚款6.6万元。

根据上述情况，账务调整及纳税处理如下：

对于第一种情况，调减亏损后仍为亏损，不须缴纳所得税，但对于偷漏的增值税款应该补缴，具体处理如下：

（1）调减亏损

    借：银行存款                   468000

        贷：应交税金——应交增值税（销项税额）  68000

以前年度损益调整                   400000

（2）交纳罚款

    借：以前年度损益调整（税收罚款）  100000

        贷：银行存款                     100000

（3）补交税款

   借：应交税金——应交增值税（销项税额）  68000

       贷：银行存款                            68000

2、调减亏损后为盈利。由于工资超支属于永久性差异，不需作帐务调整，但该盈利实为应纳税所得额，应补缴所得税3.3万元，罚款3.3万元，会计处理如下：

（1）补缴所得税

借：以前年度损益调整      33000

    贷：应交税金——应交所得税（补交上年）  33000

借：应交税金——应交所得税（补交上年）  33000

    贷：银行存款                            33000

（2）交纳罚款

借：以前年度损益调整（税收罚款）    66000

    贷：银行存款                         66000